Das Erbe ist angetreten, die rückwirkende Betriebsaufgabe längst beschlossene Sache – doch nun fordert das Finanzamt Einkommensteuer für einen Zeitraum nach dem Tod. Fraglich bleibt, ob diese erst nachträglich ausgelöste Steuerlast als Nachlassverbindlichkeit den steuerpflichtigen Wert des Erbes mindern darf.
Die rückwirkende Betriebsaufgabe durch Erben begründet laut Bundesfinanzhof keine abziehbaren Nachlassverbindlichkeiten bei der Erbschaftsteuer. Symbolfoto: KIZum vorliegenden Urteilstext springen: II R 3/21
Das Wichtigste im Überblick
Gericht: Bundesfinanzhof
Datum: 10.05.2023
Aktenzeichen: II R 3/21
Verfahren: Revision zur Erbschaftsteuer
Rechtsbereiche: Erbschaftsteuerrecht
Relevant für: Erben, Landwirte, Steuerberater
Erben dürfen Steuern aus einer rückwirkenden Betriebsaufgabe nicht als Schulden von der Erbschaftsteuer abziehen.
Die Erben verursachten die Steuerlast durch ihre eigene Entscheidung nach dem Tod des Erblassers.
Das Urteil betrifft die rückwirkende Aufgabe eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs durch die Erben.
Die fällige Einkommensteuer mindert den Wert des Erbes für die Erbschaftsteuer nicht.
Nur Steuern aus Handlungen des Verstorbenen gelten rechtlich als abziehbare Schulden des Nachlasses.
Wann ist Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehbar?
Nach Paragraf 10 Absatz 5 Nummer 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) sind Schulden, die noch von einem Verstorbenen herrühren, grundsätzlich als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig. Solche Steuerschulden aus der Veranlagung für ein Todesjahr können sich bereicherungsmindernd auf eine Erbschaft auswirken. Das bedeutet konkret: Die Steuerschuld wird vom Wert des Erbes abgezogen, sodass die Erben nur auf den verbleibenden Betrag Steuern zahlen müssen. Voraussetzung für einen Abzug ist allerdings, dass der Erblasser den steuerrelevanten Tatbestand noch zu Lebzeiten in eigener Person verwirklicht hat. Das sogenannte Stichtagsprinzip der Paragrafen 9 und 11 ErbStG steht einem Abzug dabei nicht entgegen, selbst wenn die exakte Höhe einer Belastung bei einem Erbfall noch nicht endgültig feststeht. Dieses Prinzip besagt, dass für die Berechnung der Erbschaftsteuer grundsätzlich nur die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Todes maßgeblich sind und spätere Entwicklungen meist unberücksichtigt bleiben.
Über die persönliche Verwirklichung des Tatbestands entbrannte ein Streit, nachdem sechs Miterben im Jahr 2016 einen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erbten. Die Finanzbehörde lehnte es ab, die durch die spätere Aufgabe des Betriebs entstandene Einkommensteuer vom Erwerb von Todes wegen abzuziehen – eine Auffassung, die der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen II R 3/21 endgültig bestätigte und die Revision der Erben abwies. Die Erben wollten neben der Einkommensteuer auch den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag sowie die Kirchensteuer als Nachlassverbindlichkeiten geltend machen, was die Beamten bereits in den ersten Erbschaftsteuerbescheiden vom 14. Januar 2019 verweigerten.
Redaktionelle Leitsätze
Steuerschulden sind bei der Erbschaftsteuer nur dann als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar, wenn der Erblasser den steuerbegründenden Tatbestand noch zu Lebzeiten in eigener Person verwirklicht hat.
Nutzen Erben nach dem Erbfall ein steuerliches Wahlrecht und begründen dadurch rückwirkend eine Steuerlast für das Todesjahr, scheidet ein Abzug vom Nachlass aus, da die wesentliche Ursache für die Entstehung der Steuer nicht auf ein Handeln des Erblassers zurückgeht.
BFH-Urteil II R 3/21: Warum eine rückwirkende Betriebsaufgabe durch Erben die Erbschaftsteuer nicht mindert
Zählt rückwirkende Betriebsaufgabe als Nachlassverbindlichkeit?
Gemäß Paragraf 16 Absatz 3b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haben Steuerpflichtige die Möglichkeit, eine Betriebsaufgabe einkommensteuerrechtlich bis zu drei Monate rückwirkend zu erklären. Durch einen solchen Schritt entsteht rechtlich ein Aufgabegewinn nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes. Ein Aufgabegewinn ist dabei der Gewinn, der rechnerisch dadurch entsteht, dass die im Betrieb steckenden Werte (wie Immobilien oder Maschinen) bei einer Schließung zu ihrem aktuellen Marktwert bewertet und mit den Buchwerten verglichen werden. Die daraus resultierende Steuerlast wird im regulären Rahmen einer Einkommensteuerveranlagung durch die Behörden festgesetzt.
Nach dem Ableben des vormaligen Betriebsinhabers machten die sechs Hinterbliebenen von diesem steuerlichen Wahlrecht Gebrauch und erklärten die Betriebsaufgabe rückwirkend auf einen Zeitpunkt vor dem eigentlichen Todesfall.
Handlungsempfehlung: Bevor Sie von der dreimonatigen Rückwirkung Gebrauch machen, müssen Sie eine Vergleichsrechnung anstellen. Die Einkommensteuerersparnis durch die Betriebsaufgabe muss zwingend höher sein als die zusätzliche Erbschaftsteuer, die durch den wegfallenden Schuldenabzug entsteht. Da das Wahlrecht unwiderruflich ist, führen Sie diese Berechnung vor der Abgabe der Erklärung durch.
Argument: Steuerbescheid lautet auf den Verstorbenen
Das zuständige Finanzamt berücksichtigte diese Erklärung und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2016 unter Einbeziehung des neuen Aufgabegewinns mit einem Bescheid vom 30. August 2018 direkt gegen den Verstorbenen fest. Die Miterben zogen aus diesem formalen Vorgehen den Schluss, dass die erklärte Betriebsaufgabe aufgrund der gesetzlichen Rückwirkung unmittelbar für und gegen den Erblasser gewirkt haben müsse. Sie sahen darin ein starkes Argument, um die festgesetzten Beträge bei der eigenen Erbschaftsteuerlast erfolgreich abziehen zu können.
Abzug erfordert Tatbestandsverwirklichung durch den Erblasser
Für die Anerkennung einer Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit ist entscheidend, welche Person den steuerbegründenden Tatbestand tatsächlich realisiert hat. Es reicht rechtlich nicht aus, dass Erben als Gesamtrechtsnachfolger nach Paragraf 45 der Abgabenordnung (AO) lediglich Pflichten aus einem bestehenden Steuerschuldverhältnis erfüllen. Die Gesamtrechtsnachfolge bedeutet, dass die Erben rechtlich automatisch in alle Positionen des Verstorbenen rücken und somit dessen gesamtes Vermögen, aber auch alle Schulden übernehmen. Die eigentliche Ursache einer Steuerbelastung muss zwingend im eigenen Handeln eines Erblassers liegen und darf nicht auf einer eigenständigen Entscheidung der nachfolgenden Generation beruhen.
Das höchste deutsche Finanzgericht prüfte diese Ursachenkette in seinem Urteil aus dem Jahr 2023 detailliert und stellte fest, dass der Verstorbene vor seinem Ableben gerade keine eigene Aufgabeerklärung eingereicht hatte.
Wahlrecht der Erben als Ursache der Steuerlast
Die Richter urteilten, dass die entscheidende Ursache für die hohe Steuerbelastung allein in der nachträglichen Erklärung der Miterben lag. Da die Erbengemeinschaft den steuerbegründenden Tatbestand durch die Ausübung ihres Wahlrechts selbst geschaffen hatte, fehlte der rechtliche Bezug zum Handeln des vormaligen Eigentümers. Folglich handelte es sich bei den festgesetzten Summen nicht um Schulden, die im juristischen Sinne vom Erblasser herrührten.
Praxis-Hinweis:
Der entscheidende Hebel ist die Eigenhändigkeit: Hat der Erblasser die Weichen für die Steuerlast noch selbst gestellt oder lag die Entscheidung erst bei Ihnen? Wenn Sie ein steuerliches Wahlrecht erst nach dem Erbfall nutzen – etwa eine rückwirkende Betriebsaufgabe –, fehlt der direkte Bezug zur Lebensführung des Verstorbenen. In diesem Fall bleibt die Steuerlast wirtschaftlich bei den Erben und mindert nicht den steuerpflichtigen Nachlasswert.
Warum Steuer-Wahlrechte keine rückwirkende Nachlassverbindlichkeit begründen
Verbindlichkeiten stammen nur dann von einem Verstorbenen ab, wenn sie zum Zeitpunkt eines Erbfalls bereits eine konkrete wirtschaftliche Belastung darstellten oder unmittelbar durch ihn verursacht wurden. Zwar können Wahlrechte der Rechtsnachfolger die spätere Höhe einer bestehenden Schuld noch beeinflussen, sie können jedoch keinen völlig neuen steuerlichen Tatbestand mit Rückwirkung zulasten eines Nachlasses begründen. Auch eine spätere formelle Festsetzung einer Steuer gegen den ursprünglichen Inhaber ist allein nicht maßgeblich für eine erbschaftsteuerliche Abziehbarkeit.
Da die durch die Aufgabeerklärung der Erben begründeten Steuern nicht vom Erblasser herrühren, ist nicht entscheidungserheblich, dass zum Todeszeitpunkt auch keine wirtschaftliche Belastung des Erblassers vorlag. – so der Bundesfinanzhof
Praxis-Hürde: Die Wahlrechts-Falle
Eine formale Festsetzung gegen den Verstorbenen reicht für den Abzug nicht aus. Erbschaftsteuerlich zählt ausschließlich die reale Lebenswirklichkeit am Todestag. Prüfen Sie, ob die Steuerlast bereits am Stichtag als sicher galt oder ob sie erst durch Ihre spätere Gestaltungserklärung überhaupt erst entstanden ist. Nur im ersten Fall ist sie als Nachlassverbindlichkeit abziehbar.
Auf der Grundlage dieser Erwägungen bestätigten die Bundesrichter das vorangegangene Urteil des Finanzgerichts München (Aktenzeichen 4 K 2701/19) und wiesen die Argumente der Erbengemeinschaft endgültig zurück.
Abgrenzung zum BFH-Urteil aus dem Jahr 2012
Die Familienmitglieder hatten sich im Revisionsverfahren auf ein älteres Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. Juli 2012 (Aktenzeichen II R 15/11) berufen, um ihre Position zu stärken. Das Gericht entkräftete diesen Vergleich jedoch, da der Erblasser im damaligen Fall den steuerbegründenden Tatbestand noch persönlich verwirklicht hatte und die Erben lediglich auf die Steuerhöhe einwirkten. Da die Erben in der aktuellen Auseinandersetzung jedoch gänzlich neue Tatsachen geschaffen hatten, blieb ihnen der erhoffte Steuerabzug verwehrt und sie müssen die Kosten des Verfahrens tragen.
Die spätere Ausübung eines Wahlrechts durch die Erben hat dann lediglich Auswirkungen auf die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer für das Todesjahr. Anders ist es jedoch, wenn […] die Erben selbst den steuerbegründenden Tatbestand durch die rückwirkende Erklärung der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG erfüllen und erst dadurch die ertragsteuerlichen Folgen in einem Zeitpunkt vor dem Todesfall eintreten. – so der Bundesfinanzhof
Vergleichsrechnung vor Ausübung von Wahlrechten erstellen
Prüfen Sie vor jeder steuerlichen Gestaltungserklärung gegenüber dem Finanzamt, ob Sie damit einen völlig neuen steuerlichen Tatbestand schaffen oder lediglich eine bereits bestehende Last in ihrer Höhe modifizieren. Wenn Sie als Erbe die Wahl haben, eine Steuerlast durch eigenes Handeln (wie die Betriebsaufgabe) rückwirkend entstehen zu lassen, verlieren Sie den Abzug als Nachlassverbindlichkeit. Lassen Sie sich die steuerliche Gesamtauswirkung aus Einkommensteuer-Ersparnis und Erbschaftsteuer-Mehrbelastung schriftlich von Ihrem Steuerberater gegenrechnen, bevor Sie das Finanzamt informieren.
Fazit: Steuerliche Doppelbelastung durch Koordination vermeiden
Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat grundsätzliche Bedeutung für alle Erbfälle, in denen Betriebe übernommen werden. Sie stellt klar, dass steuerliche Wahlrechte der Erben die Erbschaftsteuerlast nicht mindern können, wenn der Erblasser selbst die Weichen nicht mehr gestellt hat. Das Urteil ist auf alle Konstellationen übertragbar, in denen Erben durch eigene Erklärungen rückwirkend Einfluss auf die Steuerlast des Verstorbenen nehmen wollen. Als Erbe müssen Sie daher handeln, bevor Sie Erklärungen abgeben: Koordinieren Sie die Einkommensteuer-Gestaltung zwingend mit der Erbschaftsteuer-Erklärung, um eine steuerliche Doppelbelastung zu vermeiden.
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Der Drang, nach einem Todesfall schnell reinen Tisch zu machen, ist in solchen Konstellationen die häufigste Falle. Hinterbliebene sehen meist nur die laufenden Kosten eines ungenutzten Hofes oder Betriebs und wollen sofort die Reißleine ziehen. Dass sie sich mit einer hastigen Abmeldung die Tür für den Steuerabzug beim Erbe endgültig zuschlagen, merken die meisten erst, wenn die Bescheide im Briefkasten liegen.
Genau hier setze ich in den ersten Gesprächen an und bremse diesen verständlichen Aufräumdrang erst einmal konsequent aus. Betroffene tun gut daran, in den ersten Wochen unbedingt die Füße stillzuhalten und jeden formellen Schließungsschritt vorab im Detail durchrechnen zu lassen. Wer beim Finanzamt aus einem bloßen Impuls heraus Tatsachen schafft, zahlt für diese Eile am Ende fast immer doppelt.
Kann ich die Einkommensteuer abziehen, wenn ich den Betrieb rückwirkend vor dem Todestag schließe?
NEIN. Eine rückwirkende Betriebsaufgabe durch die Erben führt nicht zu abziehbaren Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes, da die Steuerlast nicht vom Erblasser selbst verursacht wurde. Obwohl die Schließung einkommensteuerrechtlich auf einen Zeitpunkt vor dem Tod zurückwirkt, bleibt die Entscheidung eine eigenständige Handlung der Rechtsnachfolger.
Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind Schulden nur dann abzugsfähig, wenn der Verstorbene den steuerbegründenden Tatbestand noch zu Lebzeiten persönlich verwirklicht hat. Da die Ausübung des Wahlrechts zur rückwirkenden Aufgabe nach § 16 Abs. 3b EStG auf einem Entschluss der Erben beruht, fehlt die erforderliche Eigenhändigkeit des Erblassers am maßgeblichen Stichtag. Das Finanzamt betrachtet diese Steuerschuld daher als eine Verbindlichkeit, die erst nach dem Erbfall durch die Gestaltung der Hinterbliebenen entstanden ist und somit den steuerpflichtigen Nachlasswert nicht mindert. Eine rein formale Festsetzung der Einkommensteuer gegen den Verstorbenen reicht für die Anerkennung als abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit rechtlich nicht aus.
Ein Abzug ist hingegen möglich, wenn der Erblasser bereits vor seinem Ableben schriftliche und verbindliche Schritte zur Betriebsaufgabe eingeleitet hatte, die eine spätere Steuerfestsetzung zwangsläufig zur Folge gehabt hätten. In solchen Fällen ist der Tatbestand bereits in der Person des Verstorbenen angelegt, sodass die Erben lediglich eine bereits bestehende wirtschaftliche Belastung formal abwickeln.
Warum verweigert das Finanzamt den Abzug, obwohl der Steuerbescheid direkt auf den Verstorbenen lautet?
Der Grund liegt darin, dass für den Abzug nicht die formale Adressierung des Bescheids, sondern die tatsächliche Verursachung der Steuerlast entscheidend ist. Die Festsetzung gegen den Erblasser gemäß § 45 AO begründet keinen Abzug, wenn die Last erst durch ein Wahlrecht der Erben entstanden ist. Erbschaftsteuerlich zählt allein die reale Lebenswirklichkeit am Todestag des Verstorbenen.
Gemäß § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG sind nur jene Schulden abzugsfähig, die rechtlich und wirtschaftlich bereits unmittelbar vom Verstorbenen herrühren. Zwar rücken Erben durch die Gesamtrechtsnachfolge in die steuerliche Position des Erblassers ein, doch erbschaftsteuerlich bleibt das Stichtagsprinzip der Paragrafen 9 und 11 ErbStG maßgeblich. Wenn die Erben erst nach dem Erbfall ein steuerliches Wahlrecht ausüben, wie etwa eine rückwirkende Betriebsaufgabe, haben sie den steuerpflichtigen Tatbestand selbst gesetzt. Das Finanzamt wertet dies als eigene Entscheidung der Nachfolger und nicht als eine Belastung, die der Verstorbene zu Lebzeiten bereits persönlich verursacht hat.
Ein Abzug ist hingegen möglich, wenn der Erblasser die Weichen für die Steuerlast noch zu seinen Lebzeiten durch eigenes Handeln selbst gestellt hat. In diesen Konstellationen beeinflusst ein späteres Wahlrecht der Erben lediglich die endgültige Höhe einer bereits dem Grunde nach bestehenden Verpflichtung.
Wie berechne ich, ob die Einkommensteuerersparnis höher ist als die zusätzliche Erbschaftsteuerlast?
Die Vergleichsrechnung ermittelt den Netto-Vorteil, indem die Einkommensteuerersparnis der Betriebsaufgabe gegen die zusätzliche Erbschaftsteuer durch den verweigerten Schuldenabzug aufgerechnet wird. Sie vergleichen dabei die individuelle Steuerlast bei einer Betriebsfortführung mit der Belastung bei einer rückwirkend erklärten Betriebsaufgabe.
Der Grund für diese notwendige Abwägung liegt in der fehlenden Abziehbarkeit der Steuerschuld als Nachlassverbindlichkeit gemäß Paragraf 10 Absatz 5 Nummer 1 Erbschaftsteuergesetz. Wenn Sie das Wahlrecht zur rückwirkenden Betriebsaufgabe nach dem Erbfall selbst ausüben, wertet die Finanzverwaltung diese Steuerlast nicht als vom Erblasser herrührend. Dadurch sinkt zwar Ihre persönliche Einkommensteuer durch die speziellen Aufgabegewinn-Regelungen, jedoch bleibt der Wert des steuerpflichtigen Nachlasses für die Erbschaftsteuer künstlich hoch. Eine wirtschaftlich kluge Entscheidung erfordert daher die Simulation beider Steuerarten unter Berücksichtigung Ihrer individuellen Freibeträge und der jeweiligen Progressionsstufen.
Die Berechnung erübrigt sich, wenn der Erblasser die Betriebsaufgabe bereits selbst wirksam erklärt hat oder der Nachlasswert unter den persönlichen Erbschaftsteuer-Freibeträgen liegt. In diesen Konstellationen profitieren Sie vom vollen einkommensteuerlichen Vorteil, ohne eine zusätzliche Mehrbelastung bei der Erbschaftsteuer befürchten zu müssen.
Verliere ich den Steuerabzug, wenn der Erblasser die Betriebsaufgabe zwar plante, aber nicht mehr unterschrieb?
JA. Der Steuerabzug als Nachlassverbindlichkeit geht verloren, wenn der Erblasser die Betriebsaufgabe nicht mehr persönlich durch eine wirksame Erklärung gegenüber dem Finanzamt vollzogen hat. Bloße Absichtserklärungen oder vorbereitete Entwürfe ohne Unterschrift reichen für die erbschaftsteuerliche Anerkennung rechtlich nicht aus.
Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG können Steuerschulden nur dann vom Erbe abgezogen werden, wenn sie bereits am Todestag rechtlich vom Verstorbenen herrühren. Das erfordert die persönliche Tatbestandsverwirklichung, was bedeutet, dass die wesentliche Ursache für die Steuerlast im eigenen Handeln des Erblassers liegen muss. Da in diesem Fall erst die Unterschrift der Erben nach dem Tod die Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3b EStG auslöst, gelten die Erben als die eigentlichen Verursacher der Steuer. Das Finanzamt ordnet die Belastung somit nicht der Lebensführung des Verstorbenen zu, sondern wertet sie als eigenständige Entscheidung der nachfolgenden Generation. Ohne die Vollendung des Rechtsakts durch den Erblasser selbst bleibt die wirtschaftliche Belastung daher allein bei der Erbengemeinschaft hängen.
Eine Ausnahme könnte bestehen, wenn der Erblasser bereits unwiderrufliche Teilakte zur Betriebsaufgabe gesetzt hat, die über eine bloße interne Planungsvorbereitung hinausgehen. Suchen Sie in der Korrespondenz nach bereits versendeten Dokumenten oder notariellen Entwürfen, die eine rechtliche Bindungswirkung bereits vor dem Ableben belegen könnten.
Kann ich die Betriebsaufgabe rückgängig machen, wenn der Schuldenabzug bei der Erbschaftsteuer scheitert?
NEIN, eine einmal wirksam erklärte Betriebsaufgabe kann grundsätzlich nicht mehr einseitig widerrufen oder rückgängig gemacht werden. Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte entfaltet mit dem Zugang beim zuständigen Finanzamt eine unwiderrufbare Bindungswirkung für das betreffende Steuerjahr. Ein bloßer wirtschaftlicher Irrtum über die erbschaftsteuerliche Abziehbarkeit der entstandenen Steuerschulden rechtfertigt keine Rücknahme der einkommensteuerlichen Gestaltungserklärung.
Die Rechtsverbindlichkeit ergibt sich aus dem Grundsatz, dass steuerliche Gestaltungserklärungen die Grundlage für die behördliche Veranlagung bilden und eine stabile Rechtslage schaffen sollen. Sobald die Erben von der dreimonatigen Rückwirkung nach § 16 Absatz 3b Satz 2 EStG Gebrauch machen, gilt der Betrieb als aufgegeben und die daraus resultierende Steuerlast wird festgesetzt. Ein rechtlicher Anspruch auf Annullierung besteht nicht, da die Entscheidung auf einer freien Willensentscheidung der Erben beruhte und der Tatbestand durch ihr Handeln eigenständig verwirklicht wurde. Dass der Bundesfinanzhof in diesen Fällen den Abzug als Nachlassverbindlichkeit verweigert, ändert nichts an der Wirksamkeit der einkommensteuerlichen Erklärung, da beide Steuerarten rechtlich getrennt voneinander beurteilt werden.
Einzig innerhalb der laufenden Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid besteht die geringe Chance, die Erklärung aufgrund von nachweisbaren Formfehlern oder unter Vorbehalt stehender Erklärungen anzugreifen. Ohne solche verfahrensrechtlichen Ansatzpunkte bleibt die finanzielle Doppelbelastung bestehen, da das Finanzamt die einmal gewählte steuerliche Behandlung des Betriebs nicht zur Disposition stellt.
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Das vorliegende Urteil
Bundesfinanzhof – Az.: II R 3/21 – Urteil vom 10.05.2023
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Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 16.09.2020 – 4 K 2701/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Gründe
I.
Die sechs Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Miterben zu gleichen Teilen nach dem am …2016 verstorbenen Erblasser (E). E war Inhaber eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen (LuF-)Betriebes. Die Erben erklärten nach dem Tod des E die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des E unter Inanspruchnahme der Rückwirkung von maximal drei Monaten nach § 16 Abs. 3b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) —EStG—. Hierdurch entstand ertragsteuerrechtlich ein Aufgabegewinn gemäß § 16 Abs. 3 EStG i.V.m. § 14 Satz 2 EStG . Das für die Festsetzung der Einkommensteuer des E zuständige Finanzamt setzte mit Bescheid vom 30.08.2018 Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2016 unter Einbeziehung dieses Aufgabegewinns fest.
Mit Erbschaftsteuerbescheiden vom 14.01.2019 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) jeweils Erbschaftsteuer gegenüber den Klägern fest. Die auf den Aufgabegewinn im Veranlagungszeitraum 2016 entfallende Einkommensteuer, den darauf entfallenden anteiligen Solidaritätszuschlag und die darauf anteilig entfallende Kirchensteuer ließ er entgegen des Antrags der Kläger nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zum Abzug vom Erwerb der Erbschaft zu. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 18.10.2019 als unbegründet zurück. Es erließ in Umsetzung eines geänderten Feststellungsbescheids vom 12.02.2020 am 19.06.2020 geänderte Erbschaftsteuerbescheide. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) wegen der Nichtberücksichtigung der Einkommensteuer auf den Aufgabegewinn als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1737 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision machen die Kläger eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG und § 16 Abs. 3b EStG geltend. Die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes gemäß § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Satz 2 EStG entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) seien als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum Abzug zuzulassen. Sie würden vom Erblasser „herrühren“. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe bereits entschieden, dass eine Einkommensteuerschuld für das Todesjahr des Erblassers trotz des Übergangs auf den Erben eine vom Erblasser herrührende Steuerschuld darstelle ( BFH-Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11 , BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 [BFH 04.07.2012 – II R 15/11] ). Dem stehe nicht der Umstand entgegen, dass im Streitfall die Kläger das Wahlrecht der Betriebsaufgabe für E ausgeübt hätten. Nach dem Tod des E könnten nur die Erben dieses Wahlrecht ausüben. Sie seien damit den ihnen obliegenden Pflichten aus dem Steuerschuldverhältnis des E nachgekommen. Als Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 45 der Abgabenordnung (AO) seien sie umfassend in die Position des E eingetreten. Das ausgeübte Wahlrecht habe für und gegen E gewirkt. Die auf der Betriebsaufgabe und dem daraus folgenden Aufgabegewinn beruhende Einkommensteuer sei gegen E festgesetzt worden und daher nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.
Die Kläger beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Änderungsbescheide vom 19.06.2020 dahingehend zu ändern, dass die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) als weitere Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug zugelassen werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die auf die Aufgabe des LuF-Betriebes entfallenden Steuern (Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) nicht als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum Abzug zuzulassen sind.
1. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, LuF-Betrieb oder Anteil an einem LuF-Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind. Der Abzug setzt nicht zwingend voraus, dass beim Tod des Erblassers, also zum maßgeblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung ( § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ), eine rechtliche Verpflichtung bestanden haben muss ( BFH-Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11 , BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 15, m.w.N.).
2. Bei einem Erwerb von Todes wegen können sich auch Steuerschulden aus der Veranlagung des Erblassers für das Todesjahr bereicherungsmindernd auswirken, obwohl sie beim Erbfall noch nicht rechtlich entstanden waren. Denn der Erbe hat diese Steuerschulden zu tragen. Entscheidend für den Abzug der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten ist jedoch, dass der Erblasser in eigener Person und nicht etwa der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger steuerrelevante Tatbestände verwirklicht hat und deshalb „für den Erblasser“ als Steuerpflichtigen eine Steuer entsteht. Das für das Erbschaftsteuerrecht maßgebliche Stichtagsprinzip ( §§ 9 , 11 ErbStG ) steht dem Abzug dieser Steuerverbindlichkeiten nicht entgegen. Bereits zum Zeitpunkt der Steuerentstehung, also beim Tod des Erblassers, steht fest, dass die Belastung kraft Gesetzes mit Ablauf des Todesjahres eintreten wird. Dabei ist grundsätzlich unschädlich, dass zum Zeitpunkt des Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten der Höhe nach nicht genau feststeht, weil noch mögliche Wahlrechte ausgeübt werden oder besondere steuerrelevante Ereignisse eintreten können ( BFH-Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11 , BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790, Rz 15 f.).
3. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Erben nach § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG einkommensteuerrechtlich rückwirkend die Aufgabe des LuF-Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Tod des Erblassers erklären. In diesem Fall können sie die Einkommensteuer, die auf den Aufgabegewinn im Sinne des § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG entsteht und die damit in Zusammenhang stehenden Nebensteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug bringen (gl.A. Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 10 Rz 136; a.A. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 140a).
a) Zwar handelt es sich bei der gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandenen Einkommensteuer um diejenige des Erblassers für sein Todesjahr; allerdings entstand der Aufgabegewinn in Bezug auf den LuF-Betrieb nach § 16 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG erst durch die Aufgabeerklärung der Erben. Der Erblasser selbst hatte vor seinem Tod keine Aufgabeerklärung im Sinne des § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG abgegeben, sodass im Zeitpunkt seines Todes ein LuF-Betrieb auf die Erben überging. Folglich setzte erst die Aufgabeerklärung der Erben die entscheidende Ursache für die rückwirkende Aufgabe des LuF-Betriebes und die hierdurch entstandene Einkommensteuer zuzüglich der Nebensteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer). Da die durch die Aufgabeerklärung der Erben begründeten Steuern nicht vom Erblasser herrühren, ist nicht entscheidungserheblich, dass zum Todeszeitpunkt auch keine wirtschaftliche Belastung des Erblassers vorlag.
b) Dem stehen die Ausführungen im BFH-Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11 (BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790 [BFH 04.07.2012 – II R 15/11] , Rz 16) nicht entgegen. Danach ist es für den Abzug der Einkommensteuer für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeit unschädlich, wenn im Zeitpunkt des Erbfalls die Belastung durch Steuerverbindlichkeiten der Höhe nach nicht genau feststeht, weil noch mögliche Wahlrechte ausgeübt werden. Damit sind jedoch nur die Fälle erfasst, in denen der Erblasser bereits den Tatbestand verwirklicht hat, an den die Vorschriften des Einkommensteuerrechts die Steuerpflicht knüpfen. Die spätere Ausübung eines Wahlrechts durch die Erben hat dann lediglich Auswirkungen auf die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer für das Todesjahr. Anders ist es jedoch, wenn —wie im vorliegenden Fall— die Erben selbst den steuerbegründenden Tatbestand durch die rückwirkende Erklärung der Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG erfüllen und erst dadurch die ertragsteuerlichen Folgen in einem Zeitpunkt vor dem Todesfall eintreten. Die Besteuerung des hierdurch entstandenen Aufgabegewinns hat in diesem Fall ihre Ursache in der Ausübung des Antragsrechts durch die Erben und nicht in einem Handeln des Erblassers.
4. Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend entschieden, dass die auf den Betriebsaufgabegewinn entfallende Einkommensteuer zuzüglich des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer nicht als weitere Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen sind.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO .
Dr. jur. Christian Gerd Kotz ist Notar in Kreuztal und seit 2003 Rechtsanwalt. Als versierter Erbrechtsexperte gestaltet er Testamente, Erbverträge und begleitet Erbstreitigkeiten. Zwei Fachanwaltschaften in Verkehrs‑ und Versicherungsrecht runden sein Profil ab – praxisnah, durchsetzungsstark und bundesweit für Mandanten im Einsatz.
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Rechtsanwalt und Notar Dr. Christian Kotz Fachanwalt für Verkehrsrecht Fachanwalt für Versicherungsrecht Notar mit Amtssitz in Kreuztal
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Individuelle Terminvereinbarung: Mo-Do nach 18 Uhr und Samstags möglich. Wir richten uns flexibel an die Bedürfnisse unserer Mandanten.
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